原標(biāo)題：稅法行政解釋權(quán)的立法規(guī)制至關(guān)重要

　　落實(shí)十八屆三中全會的稅制改革目標(biāo),，其落腳點(diǎn)和抓手在《稅收征管法》修改,。然而，《修訂草案》在立法靈魂、核心原則,、主體清晰,、征管程序,、征納平衡等方面,，均有較大改進(jìn)空間。立法靈魂和核心原則,，事關(guān)法律文本的精神氣質(zhì)和精神內(nèi)核;主體清晰,，事關(guān)稅收征納關(guān)系參加主體和參與主體的立法定位和權(quán)利義務(wù)構(gòu)造;征納主體的活動須遵循現(xiàn)代稅收管理特別是適應(yīng)開征直接稅的一般程序,，管理程序的改革勢必引出稅收征管法的結(jié)構(gòu)再造;征納主體的程序構(gòu)造須始終貫徹行政法平衡論的理念，亟須糾正以往納稅人權(quán)利保護(hù)制度弱化和虛化的弊端,。上述這些問題就構(gòu)成稅收征管法修改的主要問題和基本問題,。

　　稅收治理，既要承認(rèn)行政國家的專業(yè)性,、快捷性和便利性，又必須直面行政權(quán)力擴(kuò)張的現(xiàn)實(shí)和潛在危險(xiǎn),，為此,，需要合理配置稅收治理格局，平衡稅收立法,、稅收行政和稅收司法架構(gòu),，維持稅收秩序的良好運(yùn)轉(zhuǎn)。行政法平衡論,，是我國行政法學(xué)的理論創(chuàng)新,，吸納了發(fā)達(dá)國家行政法精髓，秉承《大易》《中庸》“時(shí)中”情懷,，傳承《尚書》“允執(zhí)厥中”精神,。不言而喻，此次修法當(dāng)借助和援引行政法平衡論理論資源,，秉持征納平衡理念,，構(gòu)筑全新的《稅收征管法》，實(shí)現(xiàn)良法善治,。

　　囿于篇幅,，本文僅討論基于平衡論原理規(guī)制稅收行政解釋權(quán)濫用問題，以求教于大家,。

　　理性正視稅法行政解釋權(quán)的必要性

　　稅收執(zhí)法必依賴稅法解釋和適用的權(quán)力,。稅法解釋、適用與稅法事實(shí)認(rèn)定,，是一個(gè)動態(tài)的復(fù)雜過程,。在具體的涉稅案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)為了識別稅收構(gòu)成要件,，認(rèn)定事實(shí)與適用法律,、解釋法律，往往同時(shí),、先后或交叉進(jìn)行,。實(shí)務(wù)中，在稅收客體的有無,、定性和量化方面,，在認(rèn)定納稅主體方面,，交易定性理論有豐富多彩的表現(xiàn)，涉及簡單合約交易和復(fù)合交易兩種,，認(rèn)定稅收客體和納稅主體,，確定稅收管轄權(quán)等，需要在適用稅法和解釋稅法中取得平衡,。在稅收特別措施中,，稅收核定、特別納稅調(diào)整,、優(yōu)惠條件成就與否,，也有復(fù)雜的稅法適用和解釋問題。

　　《稅收征管法》原賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收核定權(quán),、稅款征收權(quán)和稅務(wù)檢查權(quán)等,，以及《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的特別納稅調(diào)整權(quán)，無一不體現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅法解釋權(quán),。適用稅法而不解釋稅法,，是不可思議的。行政法學(xué)認(rèn)為,，執(zhí)行法律而不解釋法律,，在任何行政執(zhí)法領(lǐng)域皆不可理喻。稅總發(fā),、稅總函,、財(cái)稅字等文件，一案一議,，直接提供稅收構(gòu)成要件認(rèn)定規(guī)則,，其實(shí)質(zhì)是行使稅法解釋權(quán)。稅收法定既要解決稅收要素法定問題,，也包含稅法解釋權(quán)的合理配置問題;稅收法定并不當(dāng)然排除稅法行政解釋權(quán),，稅法解釋權(quán)理應(yīng)由立法、執(zhí)法與司法機(jī)關(guān)共享,。稅務(wù)機(jī)關(guān)放棄稅法解釋權(quán),，即是失職。

　　《修訂草案》新賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)“稅額確認(rèn)”也即稅收評定的權(quán)力,，以適應(yīng)未來稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整和直接稅征管的需要,，以彌補(bǔ)土地增值稅管理制度中本已經(jīng)存在稅收評定制度但缺乏上位法依據(jù)的缺陷;業(yè)界也曾經(jīng)討論增加一般反避稅條款，以克服一般反避稅條款僅能適用于企業(yè)所得稅領(lǐng)域的缺陷,，增加代征“費(fèi)”條款,，等等。加上原有的個(gè)案批復(fù)權(quán),、特別納稅調(diào)整權(quán),、稅收核定權(quán),、稅款征收和稅務(wù)檢查權(quán)等，以及新增的強(qiáng)制措施及于自然人,、納稅人識別號制度,、涉稅信息情報(bào)提供制度、事先裁定制度等等,，有強(qiáng)化稅收治理能力,，擴(kuò)充行政權(quán)力之實(shí)效。這些,，既適應(yīng)了直接稅征管的稅制改革要求,，也必將強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法權(quán)力。

　　納稅服務(wù)的核心是合理行使稅法解釋權(quán)

　　納稅服務(wù),，彰顯現(xiàn)代公共行政的本質(zhì)內(nèi)涵，體現(xiàn)政府管理的回應(yīng)性,。性質(zhì)上,，屬于稅法解釋權(quán)的實(shí)際運(yùn)用。隨著政府服務(wù)理念的傳播,，納稅人稅收政策確定性需求越來越大,，稅法適用中的解釋問題愈發(fā)突出。征管實(shí)踐中,，稅收政策確定性服務(wù)需求與供給失衡,。不獨(dú)中小企業(yè)，尤其大型企業(yè)集團(tuán)和跨國企業(yè)集團(tuán),，其稅收政策確定性服務(wù)需求,，非常強(qiáng)勁;實(shí)務(wù)中，公,、檢,、法機(jī)關(guān)在查證、起訴或?qū)徖硖囟ㄉ娑惏讣r(shí),，或要求稅務(wù)機(jī)關(guān)就特定的交易安排作出稅法解釋,、個(gè)案答復(fù)或書面函復(fù)，司法機(jī)關(guān)或根據(jù)這些行政解釋定罪量刑,，而稅務(wù)機(jī)關(guān)再根據(jù)司法判決進(jìn)行行政處理處罰,，二者構(gòu)成循環(huán)論證，置納稅人于不利境地,。為此,，如何防止稅收行政解釋權(quán)的濫用，成為修法必然選項(xiàng),。

　　稅收政策確定性,，換成法學(xué)術(shù)語就是“稅法確定性”,，實(shí)際就是征納雙方在遵守、解釋和適用稅法中,，對具體案件中課稅要件事實(shí)達(dá)成稅法共識的過程,。稅法缺欠是一個(gè)全球性難題。實(shí)踐中,，稅法缺欠表現(xiàn)為規(guī)則空白,、規(guī)則錯(cuò)誤和規(guī)則模糊三方面，其原因是制定法滯后,，無法涵蓋復(fù)雜交易類型,。隨著交易的跨國化、復(fù)雜化,、稅基侵蝕,、成本分?jǐn)偤屠麧欈D(zhuǎn)移的全球化，稅法確定性服務(wù)中的事先裁定服務(wù),、個(gè)案批復(fù)服務(wù),、稅法解釋與釋明的服務(wù)，有強(qiáng)烈的現(xiàn)實(shí)需求,。而針對具體的交易類型,，提供專業(yè)的稅法認(rèn)定解讀、指引或批復(fù),，有強(qiáng)勁需求,。實(shí)踐中，對于長期困擾的諸多稅法適用和解釋難題,，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)解讀不一,，各行其是，造成企業(yè)稅法遵從困難,，損害稅法安定性,。

　　比如，針對全面“營改增”中某些異常復(fù)雜的交易結(jié)構(gòu),，如何基于民商法的法律關(guān)系分析技術(shù),，結(jié)合稅法交易定性理論界定交易性質(zhì)，分別進(jìn)行稅法分析和稅法評價(jià),，十分欠缺。目前,，全國各地省級稅務(wù)機(jī)關(guān)各自為政,，或有互相矛盾，有損稅法的統(tǒng)一性，其勢必難以為繼,。最高財(cái)稅主管機(jī)關(guān),，應(yīng)該以法律思維替代政策思維，啟動稅法確定性服務(wù)的制度構(gòu)造,、機(jī)構(gòu)設(shè)定和運(yùn)行機(jī)制,，并在深入研究各行業(yè)特定交易結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，將稅法評價(jià)規(guī)則一般化,，以為未來增值稅立法打下良好基礎(chǔ),。當(dāng)然，這次《稅收征管法》修改,，強(qiáng)化稅法行政解釋的規(guī)制和制度建構(gòu),，是其題中應(yīng)有之義。

　　正視稅務(wù)機(jī)關(guān)獨(dú)享稅法解釋權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)

　　新修訂的《行政訴訟法》第五十三條規(guī)定,，原告可以一并提起對規(guī)范性文件的合法性審查,，這加大了對規(guī)范性文件的審查力度。由此,，稅收行政執(zhí)法的外部法律環(huán)境正發(fā)生變化,。在國際稅收競爭與合作、企業(yè)和個(gè)人境外投資規(guī)模不斷擴(kuò)大的大背景下,，應(yīng)特別重視稅法解釋權(quán)在立法、執(zhí)法和司法機(jī)關(guān)的共享機(jī)制,。稅收司法,，歷來是各國維護(hù)稅收主權(quán)的重要制度構(gòu)造，由此,，應(yīng)激活稅收司法制度,，改變我國在國際稅收競爭中話語權(quán)不足的格局。

　　目前,，最高財(cái)稅主管機(jī)關(guān)是稅法知識的最大生產(chǎn)商和批發(fā)商,，且處于稅法知識生產(chǎn)的壟斷地位，在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部,，其知識生產(chǎn)和規(guī)則輸出處于無權(quán)威部門嚴(yán)格把關(guān)和收口管理的狀態(tài),，業(yè)務(wù)部門各自為政，政出多門,，不可避免出現(xiàn)錯(cuò)訛,、法律漏洞或不切合基層實(shí)際，造成實(shí)踐困擾,。實(shí)踐中,，由于稅務(wù)行政訴訟案件極少，對稅收規(guī)范性文件提出質(zhì)疑或者挑戰(zhàn)的案例亦極少，稅收行政解釋權(quán)的規(guī)制處于內(nèi)外雙失控狀態(tài),。長此以往,，稅收政策思維壓倒稅法思維，稅法規(guī)則的法律內(nèi)涵被忽視,，財(cái)稅業(yè)務(wù)主管部門掌管稅收“政策”制定,，獨(dú)享稅法解釋權(quán)，稅收“政策”的出臺,，或背離法理,，或脫離實(shí)際，或改變稅收要素,，或僭越立法權(quán),，往往有之。凡此種種,，彰顯稅收法治的缺位,，偏離稅收法治。

　　為此,，稅法解釋權(quán)必須在立法,、執(zhí)法和司法機(jī)關(guān)之間分享，而不能由一家獨(dú)享,，尤其不能由稅務(wù)機(jī)關(guān)獨(dú)享,。基于稅法解釋權(quán)分享的原理,，《稅收征管法》應(yīng)賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收評定的權(quán)力,，稅務(wù)機(jī)關(guān)享有對特定、疑難,、復(fù)雜涉稅事項(xiàng)的稅法解釋權(quán),，稅收事先裁定和稅收個(gè)案批復(fù)職責(zé)職權(quán)，特別納稅調(diào)整權(quán)和稅收核定權(quán)等,。此即,，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得放棄稅法解釋權(quán)。在國家稅務(wù)總局內(nèi)部,，應(yīng)設(shè)置專門機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)稅法解釋,、行政復(fù)議審核、疑難稅法實(shí)務(wù)處理(如事先裁定,、個(gè)案批復(fù),、特別納稅調(diào)整、稅收核定)等事務(wù),，應(yīng)專設(shè)總法律顧問職位,，專司重大復(fù)雜疑難稅法實(shí)務(wù),，落實(shí)十八屆三中全會“全面建立法律顧問制度”的決定。

　　在總局設(shè)置總法律顧問制度,，就是內(nèi)設(shè)知識生產(chǎn)的質(zhì)量監(jiān)控體系,，防止濫用權(quán)力或不合法理的解釋出臺擾亂市場，在制度上落實(shí)稅收法定,。因此,，新修訂《稅收征管法》時(shí)，應(yīng)該明確稅法解釋機(jī)構(gòu),，將現(xiàn)行政策法規(guī)部門翻牌升格,，總領(lǐng)案例研究、稅法解釋,、復(fù)議應(yīng)訴,、稅法確定性、事先裁定和個(gè)案批復(fù),、重大稅收法治熱點(diǎn)事件的及時(shí)和專業(yè)應(yīng)對等疑難復(fù)雜稅法事務(wù),。而且，政策性強(qiáng)的疑難復(fù)雜的事先裁定,、個(gè)案批復(fù),，只有國家稅務(wù)總局層面才能有權(quán)處理。

　　為防止稅務(wù)機(jī)關(guān)越權(quán)解釋,、自設(shè)職權(quán),、自我尋租或營私舞弊，最終應(yīng)由稅收司法把關(guān),，改造原征管法第88條第1款,，廢除繳納稅款前置程序，啟動并激活稅收司法,，使稅收司法成為解決稅收爭議，實(shí)現(xiàn)稅收公平正義的最后防線,。稅收司法應(yīng)成為稅法知識生產(chǎn)的最后質(zhì)量把關(guān)關(guān)口,。若此，或能改變?nèi)斡刹煌瑢蛹壎悇?wù)行政執(zhí)法人員口含天憲,，解釋不一,，壟斷稅法解釋權(quán)，隨意解釋稅法的混亂局面,。

　　與之配套,，應(yīng)增加稅務(wù)人員專業(yè)職務(wù)晉身制度設(shè)計(jì)，鼓勵(lì)專家型人才脫穎而出,，而非單一的行政職級提升通道,。增加稅務(wù)人員應(yīng)加強(qiáng)法律素養(yǎng)培養(yǎng)條款，以便為未來稅收人力資源改革，大規(guī)模吸納法律精英預(yù)留空間,。隨著稅收評定制度的建立,，應(yīng)相應(yīng)增加稽查業(yè)務(wù)和稽查局條款，從長遠(yuǎn)看,，應(yīng)賦予稅務(wù)稽查局以涉稅犯罪偵查權(quán),，從構(gòu)筑完整稽查權(quán)的角度，改造《稅收征管法》,，使得威懾權(quán)能歸位于稅務(wù)機(jī)關(guān),。稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)大的威懾力和納稅人稅收誠信信用制度，是建立自我申報(bào),、自我評定制度和稅收評定的邏輯前提,。應(yīng)在稽查終結(jié)的審理環(huán)節(jié)，設(shè)置涉稅犯罪移送聽證制度,，以減少錯(cuò)誤移送,，并有效規(guī)避移送環(huán)節(jié)的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

　　廢除兩個(gè)前置,，追求征納平衡是此次修法的必選項(xiàng)

　　稅收司法缺位,，造成稅收法治的瘸腿和致命缺陷，最終使得稅收法治名至而實(shí)不歸,，名實(shí)不副,。為此，在行政權(quán)外部,，應(yīng)該讓稅收司法出場,，以監(jiān)督行政權(quán)。

　　然而,，《稅收征管法》第88條的制度安排,，為納稅人救濟(jì)權(quán)利的行使設(shè)置了兩個(gè)前置，其一為復(fù)議前置;其二為繳納稅款前置,。這兩個(gè)前置,，不當(dāng)限制納稅人救濟(jì)權(quán)，與十八屆四中全會依法治國的基本方略背道而馳,，應(yīng)予以改造,。且《修訂草案》126條，相比較原來的兩個(gè)前置,，有進(jìn)步但也有退步,，應(yīng)該予以改造。筆者建議刪除兩個(gè)前置,，歸還納稅人救濟(jì)權(quán),，將建設(shè)法治中國和依法治國落到實(shí)處,。

　　復(fù)議前置和繳稅前置沒有必要。復(fù)議前置的目的是減少征納對抗,，優(yōu)先在行政程序內(nèi)部化解爭議,，這可以通過鼓勵(lì)復(fù)議維權(quán)的立法得以實(shí)現(xiàn)，而不必要立法復(fù)議前置,。在我國的立法實(shí)踐中,，已經(jīng)有很多較好的立法先例，體現(xiàn)了權(quán)利保護(hù)的制度機(jī)理,，和公民基本權(quán)利保護(hù)的法理,。比如《海關(guān)法》《進(jìn)出口商品檢驗(yàn)檢疫法》《治安管理處罰法》等已經(jīng)廢止復(fù)議前置。實(shí)踐中,，復(fù)議前置廢除后并沒有出現(xiàn)訴訟井噴的局面,。實(shí)際上，正如最高人民法院一位資深法官所言,，征納關(guān)系是多次合作和博弈的關(guān)系,，理性的納稅人不會隨意選擇訴訟的方式維權(quán)，只有在別無選擇的場合,，才會啟動訴訟,。況且，大型企業(yè)對于稅收政策的捕獲能力,、談判能力和在征納關(guān)系中的地位,，均優(yōu)于中小納稅人，因此,，取消繳稅前置,，有利于保護(hù)中小納稅人訴權(quán)。

　　其實(shí),，為打擊惡意訴訟蓄意逃稅者,，有諸多方法防堵，比如,，投資融資限制,、減少注冊資本、股權(quán)轉(zhuǎn)讓限制或清算公司限制,、大額消費(fèi)限制或者出入境限制等,，配合以目前行之有效的稅收信用公開制度,，就會阻遏惡意訴訟,。而且，在訴訟期間滯納金不停止計(jì)算;優(yōu)先選擇復(fù)議程序的,，復(fù)議期間滯納金中止計(jì)算,，等等,。完全可以通過激勵(lì)和阻止兩種方式，減少惡意訴訟,，引導(dǎo)選擇復(fù)議途徑維權(quán),。但是，從制度上和法理上,，應(yīng)廢止復(fù)議前置和繳稅前置,，將被限制和被割裂的納稅人救濟(jì)權(quán)，歸還納稅人,。

　　取消復(fù)議前置,，意味著打破稅務(wù)機(jī)關(guān)壟斷稅法解釋權(quán)和稅收爭議的裁決權(quán)。鑒于稅收救濟(jì)權(quán)是納稅人的一項(xiàng)當(dāng)然權(quán)力或公民憲法權(quán)利,，應(yīng)予以重點(diǎn)維護(hù)和保護(hù),。因此，應(yīng)刪除先行繳納稅款程序,，還納稅人完整稅收救濟(jì)權(quán),，解除“花錢買訴權(quán)”的魔咒?？梢栽O(shè)想,，隨著復(fù)議前置和繳稅前置被廢止，稅收法治的局面將為之一新,，稅收執(zhí)法隊(duì)伍法治水平和法律素養(yǎng),，將上升一個(gè)臺階，執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)反而會相應(yīng)下降,。

　　《稅收征管法》修改,，擺脫部門立法之偏，歸之于正,，要莫大焉?，F(xiàn)代稅法，彰顯納稅人權(quán)利保護(hù),、征納平衡,、信賴合作、誠信推定等現(xiàn)代稅收管理理念和精神氣質(zhì),，不能固守行政本位,。作為一部調(diào)整公權(quán)和私權(quán)、且公權(quán)如此深入介入私法領(lǐng)域的法典,，其重要意義,，尚未引起足夠重視。概言之,，民法典在私法領(lǐng)域地位獨(dú)特,，不可或缺;《稅收征管法》在公法和私法相接壤的領(lǐng)域,，與民法典的地位，應(yīng)相匹配,，交相輝映;現(xiàn)代民法典和稅收征收法典,，共同為法治中國奠定一塊基石。(作者單位：中國社會科學(xué)院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院)

　　(來源：中國發(fā)展觀察雜志)